关于建筑施工企业计缴营业税相关问题的探讨

张文华

建筑施工企业一般按当期应税营业收入的发生额计提营业税，在计提年度计算企业所得税时税前扣除，但是应交的营业税并不一定在计提的年度缴纳，如当期按建造合同确认的应税营业收入较大，而开票收取的工程款不多，将造成企业账面应交税费-营业税的期末余额较大，可能给人造成欠缴营业税较多的印象。

那么，企业当年计提的营业税，是否必需在当年缴纳呢？上述会计处理方式是否可以改变呢？

一、税前扣除的问题

（一）《企业所得税法》第八条：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”该条对税前扣除的规定，体现的是“实现制”，这是税法立法的基本原则。会计准则确认收入，计提营业税金及附加的原则是权责发生制。会计上基于权责发生制的“计提”不属于税法上的实际发生。

（二）《国家税务总局公告2012年第15号》公告第八条：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”该规定是为减少会计与税法差异的调整，便于税收征管。

实务中企业按照权责发生制确认的与收入对应的支出，在税务处理时，一般不再进行纳税调整。体现在营业税费用在企业所得税税前扣除的问题上，税法采用向企业会计准则趋同，允许采用权责发生制原则，与营业收入配比在计提期间税前扣除。

二、营业税的缴纳问题

（一）《营业税暂行条例》 第十二条：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。”

（二）《营业税暂行条例实施细则》第二十四条：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。”

（三） 按《营业税暂行条例》 第十二条规定理解，营业税纳税义务发生时间可以是“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项”的时间，或者是“取得索取营业收入款项凭据的当天。”二选一，企业可以任意选择。实务中企业一般是可以向业主收取工程款时，去税务部门开具建安发票的同时缴纳营业税及相应税费，执行的是“收讫营业收入款项”的时间。

（四）营业税负债的形成是企业遵循会计准则，依据应税营业收入发生额计提。而营业税负债的履行遵循营业税相关规定，以收到工程款或工程价款结算行为完成为形式要件（取得索取营业收入款项凭据）。即按权责发生制确认的营业税债务形成后，不是必须立即缴纳，需待税法规定的履行条件成就。站在企业的角度，未收到工程款的营业收入不能提前缴纳营业税，这是底线，也是合情合理的。

 （五）建造合同一般是按业主及监理签认的进度结算资料支付工程进度款，不会约定具体的付款日期，而实际支付工程款的时间都是滞后于取得收款凭据的时间。所以企业一般都是在税法允许范围内开票缴纳营业税，尽量延迟营业税的缴纳时间。

三、会计处理

为了避免企业因收款滞后产生大额的应交税费-应交营业税，引起报表阅读者误会，且该应交营业税并不是需要立即缴纳的。笔者建议在会计处理时可以将当期计提形成的非本期履行的营业税负债放在其他流动负债-递延营业税负债科目中，而不放在应缴税费科目中核算。

例如：某企业当期按建造合同完工百分比法确认营业收入1000万元（合同未完工，也未决算），按进度结算的工程款300万元，实际收款300万元。按照通常的会计处理方式，本期确认应交税费-应交营业税30万元，开票收款时实际缴纳9万元，应交税费-应交营业税期末余额21万元。

按照新的处理思路，会计分录是：

1、当期计提营业税：

借：营业税金及附加           30万元

贷：其他流动负债- 递延营业税           21万元

贷：应交税费-应交营业税                9万元

2、缴纳营业税：

借：应交税费-应交营业税            9万元

贷：银行存款                             9万元